Una persona física es propietaria de un solar que cederá a una sociedad mediante un contrato por el que traspasará el derecho de superficie durante un periodo de 10 años. En dicho solar la empresa construirá una nave industrial, y transcurrido el periodo de 10 años, se transferirá la propiedad del inmueble al propietario del terreno. Durante ese periodo la sociedad le pagará un canon de 6.000 € anuales. La futura construcción se valora en un importe de 500.000 €.
Derecho de superficie.
El derecho de superficie es un derecho real mediante el cual el propietario de un terreno (superficiatario) cede el uso del mismo a un tercero (superficiante), y le permite realizar sobre dicho terreno una construcción, manteniendo la propiedad del inmueble durante el plazo pactado, que no podrá exceder los 99 años.
Al final de dicho periodo la construcción revertirá al propietario del terreno. El contrato se deberá plasmar en escritura pública e inscribirse en el registro de la propiedad. Se puede acordar, o no, el pago de un canon periódico durante el transcurso del plazo pactado, y una vez finalizado el mismo, se producirá la reversión de lo edificado en favor de los propietarios del terreno. (Artículo 53 de la Ley del Suelo).
Tributación propietario del terreno
Impuesto Valor Añadido
Sujeto al impuesto.- El propietario del terreno tendrá la consideración de empresario a efectos del impuesto, pues este tipo de operación se encuentra sujeta al IVA al encontrarse considerada como una prestación de servicios la cesión de uso o disfrute de bienes (Artículo 11-3º Ley IVA 37/1992). Además la Ley del IVA otorga igual tratamiento tributario a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de los derechos reales sobre bienes inmuebles que a los arrendamientos de bienes inmuebles. (Exposición de motivos punto 4.5 Ley IVA 37/1992).
Devengo.- En la medida en que la constitución de un derecho de superficie se asimila a una operación de arrendamiento (operaciones de tracto sucesivo), el devengo del impuesto se producirá también del mismo modo, es decir, cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (CV 2191-15 de 15 de Julio 2015).
En este tipo de operaciones se pueden encontrar dos momentos diferenciados de devengo:
- Por una parte cuando resulte exigible el canon anual, de acuerdo con la periodicidad fijada en el contrato, anual en este caso.
- Por otra parte, el valor proporcional del valor de las edificaciones que habrán de revertir en el futuro. En este caso el devengo se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo y hasta la fecha de la reversión.
En el ejemplo el IVA devengado a 31 de diciembre serán 500.000/10 años = 50.000 € x 21% = 10.500 €.
Exención y Renuncia.- Sin embargo, en la medida en que la entrega de la nave se puede considerar como una entrega de bienes, es de aplicación la exención prevista en la Ley del IVA para las segundas y posteriores entregas de edificaciones (Artículo 20.1.22º Ley IVA).
Tenga cuidado, pues en estos casos en los que opera la exención, la operación estaría sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, por lo que si tanto la sociedad como sus clientes cumplen las condiciones para ello, sería conveniente renunciar a dicha exención. Recuerde que la renuncia a la exención procederá cuando el adquirente sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado, en función del destino previsible que le vaya a dar al inmueble. Es decir, si el destino previsible de la nave es afectarla a una actividad económica cuando se produzca la reversión, será posible renunciar a la exención del IVA. De lo contrario, se devengará el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales cuya base imponible será el valor real de la construcción, excluido el suelo, en el momento en que se produjera la reversión de la construcción.
Consejo. Refleje esta circunstancia desde el inicio en la escritura de constitución del derecho de superficie para evitar que la administración tributaria le exija el ITP.
Base imponible
La contraprestación del derecho de superficie, cuando se pacta la entrega de la edificación al final del periodo, se considerará como base imponible “la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes”. (Artículo 79.Uno Ley 37/1992). En consecuencias la base imponible estará constituida por el valor del mercado del derecho de superficie en el momento de la firma del contrato.
Tipo general
El tipo de IVA será siempre el general, ya que en el artículo 91, donde se contienen los hechos imponibles que tributan a tipo reducido, no se hace mención alguna al derecho de superficie.
IRPF
Rendimiento capital inmobiliario.- Tanto los pagos correspondientes al canon anual como la entrega final del edificio construido serán considerados como rendimientos de capital inmobiliario, con la particularidad de que la entrega final de la nave se considera una rendimiento en especie y se valorará por su valor normal de mercado. Además, si la operación se produce entre partes vinculadas,
Reducción.- Se considera un rendimiento irregular y por tanto le es de aplicación la reducción del 30%, si el rendimiento se ha generado en un periodo superior a 2 años. Por el contrario, si se produce una percepción fraccionada de estos rendimientos como en nuestro ejemplo, (canon anual más la reversión de la nave), no existirá la posibilidad de reducción del 30% de su importe y se llevará a la base imponible general el rendimiento correspondiente al valor de la nave. (Artículo 23.3 ley 35/2006 IRPF). Consejo.- Puede ser interesante hacer números y, dependiendo del caso, estudiar la posibilidad de eliminar los pagos del canon anual y sustituirlos por un pago final que, junto con la reversión de la nave se imputen ambos en un único periodo impositivo.
Imputación temporal.- La imputación del rendimiento se producirá en el ejercicio en que sea exigible (artículo 14 de Ley IRPF), por lo que nos encontraremos, por una parte, con la imputación del canon anual exigible en cada ejercicio, y por otra con el rendimiento derivado de la reversión del inmueble
En el próximo post escribiré sobre la tributación para la empresa que recibe el terreno (superficiante).